Četné podnikatelské i veřejnoprávní subjekty v České republice zřizují, provozují a následně i rekultivují skládky odpadů, a to v souladu s příslušnými ustanoveními zákona o odpadech.
Povinnost zřizovat, provozovat a následně rekultivovat skládky odpadů způsobuje ovšem v praxi pochybnosti v otázce správného zohlednění provozu skládek odpadů z účetního i daňového hlediska.
Pro účetní postupy ve vztahu ke zřízení a provozování skládky odpadů, včetně otázky účetního či daňového odepisování, však v současné době neexistuje zákonem stanovený postup nebo názor. Proto bychom chtěli uvést základní aspekty této problematiky, které jsou obecně využívány českými účetními jednotkami účtujícími v souladu s Českými i Mezinárodními účetními standardy (ČÚS/IAS.)
V souvislosti s problematikou účetní evidence skládek odpadů je v zahraničí s oblibou používán tzv. Model Full Cost Accounting (FCA), který představuje metodický přístup pro identifikaci, sumarizaci a reporting skutečně vynaložených nákladů vybrané společnosti zabývající se odpadovým hospodářstvím.
V souladu s modelem FCA se domníváme, že pro účely účtování i daňových aspektů provozu skládek odpadů by jejich provozovatelé měli věnovat zvýšenou pozornost třech základním okruhům této problematiky: uplatňování vstupní ceny skládky odpadů do nákladů společnosti ve formě účetních/daňových odpisů a stanovení výše této vstupní ceny, dále účetním aspektům provozních nákladů vzniklých při provozu skládky a aspektům rekultivace prostoru skládky odpadů a tvorba souvisejících rezerv.
ÚČETNÍ A DAŇOVÉ ODEPISOVÁNÍ SKLÁDEK ODPADŮ
V souladu s převažujícími odbornými názory by skládka odpadů měla být z hlediska stavebního charakteru považována pro účetní i daňové účely za stavbu dočasného charakteru, a tím i za kategorii dlouhodobého hmotného majetku. V rámci vstupní ceny tohoto majetku pro účely jeho zařazení jako kategorie majetku i jeho odepisování by tak obecně měly být zohledněny veškeré investiční náklady vynaložené na pořízení takového majetku, tj. na výstavbu skládky, jež jsou reprezentovány zejména náklady na přípravu areálu skládky (projekt skládky, geologický průzkum, zemní a inženýrské práce, správa stavebních/konstrukčních prací, dále náklady na stavbu např. těsnící hráze, odvodňovací systém, náklady na správní poplatky a případné právní poradenství a také např. náklady na samotné zahájení provozu skládky). Domníváme se, že účetní jednotky by této problematice měly věnovat zvýšenou pozornost a důsledně sledovat výši investičních nákladů i moment zahájení provozu skládky pro účely její aktivace jako hmotného majetku. V mnoha případech podnikatelské subjekty tuto stránku problematiky opomíjejí a skládku odpadů tak vůbec jako položku majetku neúčtují.
Problematika účetního odepisování skládek odpadů je v praxi českých účetních jednotek účtujících dle ČÚS obvykle založena na objemové kapacitě předmětné skládky odpadu (tj. dle kapacitních možností jednotlivých kazet skládky - etap - obvykle vyjádřených v tunách a předpokládaného množství odpadu). Ve vybraných případech jsou účetní odpisy skládky na měsíční bázi revidovány podle skutečného objemu navezeného odpadu a jejich hodnota je následně upravena. V souladu s modelem FCA by tak účetní odpisy dané skládky měly být účetní jednotkou nastaveny tak, aby dané hmotné aktivum bylo zcela účetně odepsáno, když jsou úložné kapacity skládky zcela vyčerpány a skládka přestává "aktivně" fungovat.
Daňové odepisování skládek by však mělo mít odlišný režim, než je stanoveno pro účetní odepisování, a mělo by tak být dle našeho názoru realizováno ve formě časových odpisů.
PROVOZNÍ NÁKLADY VZNIKLÉ V SOUVISLOSTI S PROVOZEM
Model FCA i praxe mnohých českých účetních jednotek se shodují v názoru, že běžné provozní náklady související s provozem skládky odpadů (tj. zejména mzdy a benefity zaměstnanců, údržba objektu skládky a jeho správa, pojištění, administrativa, spotřeba pohonných hmot apod.) by se měly průběžně projevovat přímo v nákladech účetní jednotky v jejich časové a věcné souvislosti. Takové náklady by pak neměly standardně vstupovat do vstupní ceny skládky odpadu jako hmotného majetku.
FINANČNÍ REZERVA NA REKULTIVACI
Podnikatelské i veřejnoprávní subjekty realizující skládky odpadů jsou mimo jiné v souladu s příslušnými zákony povinny skládky po ukončení provozu technicky i biologicky rekultivovat. Taková rekultivace a tvorba finanční rezervy bývá opět spojena s otázkami týkajícími se volby jejich účetního zachycení a s posouzením souvisejících daňových aspektů.
Náklady účetních jednotek vynaložených např. na biologickou rekultivaci (následující po rekultivaci technické) by měly být dle našeho názoru obecně přímo zachycovány na příslušných výsledkových účtech a měly by být obecně považovány za daňově uznatelný náklad.
Samotné účetní zachycení technické rekultivace skládky odpadů je však odlišné (tj. úprava krajiny těžkými mechanizmy např. pro výstavbu přístupových komunikací) a bývá ovlivněno např. skutečností, zda je technická rekultivace prováděna v souvislosti s pracemi financovanými vázanými prostředky rezervy. Ukládání peněžních prostředků probíhá podle daňové legislativy, kdy na zvláštní vázaný účet jsou se souhlasem příslušného správního orgánu (krajského úřadu) ukládány peněžní prostředky, jejichž měsíční výše odpovídá součinu množství uloženého odpadu za měsíc a platné sazby za jednu tunu uloženého odpadu dle zákona o odpadech. Taková tvorba rezervy bývá považována za daňovou.
Technická rekultivace je pak v souladu s účetní vyhláškou považována za stavbu, pokud zvláštní právní předpis nestanoví jinak. Z pohledu daňových zákonů bývá technická rekultivace považována za "jiný majetek", který bývá specificky daňově odepisován.
Subjekty, jež zřizují, provozují a následně i rekultivují skládky odpadů, a to v souladu s příslušnými ustanoveními zákona o odpadech, by měly dbát zvýšené pozornosti při posuzování daňových aspektů svého jednání a pečlivě zvážit způsob souvisejícího účetního zachycení.
Ing. Tomáš Brabenec
Ing. Mgr. Lenka Falešníková
Appraisal services - Znalecký ústav, s. r. o.
INVESTIČNÍ NÁKLADY VYNALOŽENÉ NA POŘÍZENÍ MAJETKU
Příprava areálu skládky
projekt skládky
geologický průzkum
zemní a inženýrské práce
správa stavebních/konstrukčních prací
Náklady na stavbu
těsnící hráze
odvodňovací systém
náklady na správní poplatky
případné právní poradenství
Náklady na samotné zahájení provozu skládky
